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    税制改革

    完善地方税体系的研究


    2006-03-29 13:21:44 | 来源:中国税务学会 | 作者:江苏省地方税务局课题组


    ??? 一、地方税概述
    ??? (一)地方税产生的条件
    ??? 地方税是一个国家税收制度的重要组成部分。税收制度与国家紧密相联,随着国家的产生而产生。早期的国家小国寡民,地少人稀,只设有一级政府,自然也无所谓地方税。地方政府的出现,为地方税的产生提供了必要条件。
    ??? 随着历史的发展,疆土范围的扩大,社会政治经济的稳定,特别是市场经济的出现,客观上要求地方政府更好地履行公共管理与服务职能。与之相适应,出现了中央与地方之间的分权。事权的划分最终导致财政上的分权。通过事权与财权的划分,地方政府掌握了一定的财政收入和支配权,从而形成了地方税。中央政府与地方政府“分权”(事权、财权)是地方税产生的必然条件。
    ??? 由此可见,地方税是社会发展到一定历史阶段的产物,是中央与地方“分权”(事权、财权)后,为满足地方政府履行其职能需要,由中央统一立法或由中央授权地方立法,向纳税人收取、收入划归地方,并由地方政府管理的税收。
    ??? (二)地方税体系的构成
    ??? 地方税体系是相对于中央税体系而言的,包括地方税制、税收规模、征收管理、司法保障以及地方税理论等要素。其实质是整个地方税的立法、执法和司法所组成的统一体。地方税体系的主要内容包括:⑴地方税税制体系。它包括地方税管理体制、地方税税种结构及其法律法规体系。地方税管理体制是指划分中央与地方之间地方税管理权限的制度,其内容包括对地方税立法权的划分和对地方税征收管理权的划分。地方税税种结构是指组成地方税的各税种的构成、比例及相互关系。它的主要内容包括税种的设置、主体税种的选择以及主体税种与辅助税种的配合等问题。地方税法律法规体系是指由有关地方税的全部法律法规共同组成的内在和谐统一的有机整体。它可以按内容分为税收实体法(各税种法律法规)和税收程序法(征收管理、行政复议等法律法规);按级次分为:法律(人大及其常委会制定)、行政性法规(国务院、财政部、国家税务总局、省级人民政府制定)、规范性文件(各级财税机关制定)。⑵地方税征管体系。即地方税征收管理活动各要素(包括管理服务、征收监控、税务稽查、机构组织等)相互联系和制约所构成的整体系统。⑶地方税保障体系。包括地方税的司法保障体系、税务代理和其他的协税护税网络。可见,地方税体系的内容是极为丰富的,它涉及到税务理论及实际工作的方方面面。

    ??? 二、西方国家地方税体系的主要做法
    ??? (一)西方国家建设地方税体系的一些基本理论
    ??? 1、政府间事权、财权的划分
    ??? 从财权与事权之间的关系看,财权反映着事权。在确定了各级政府的职责范围(即合理地划分了事权)之后,财政收支的划分和财政体制的确定便有了相应的依据。西方财政理论界普遍承认,政府具有资源配置、收入分配和经济稳定与发展三大职能,并把事关国家全局利益的收入分配职能和稳定经济职能主要赋予了中央政府,主张地方政府在行使地域性较强的资源配置职能方面可能有更多的作为。关于划分中央与地方财政支出的问题,英国学者巴斯特布尔(C.F.Bastable)曾经提出了几个重要原则:首先是技术原则,凡属复杂的支出项目应划归中央财政,一般性的而又需要适时进行监督的支出项目划归地方财政;其次是利益原则,即凡属事关国家范围内的整体利益的支出,应划归中央,而与地方利益有直接关系的支出则应划归地方政府;第三是行动原则,即行动需要一致的项目划归中央,须因地制宜安排的支出划地方财政。美国经济学者阿图.埃克斯坦(O.Eckstein)更重视决策程序问题,认为与中央政府决策相比,地方政府通过一项决策程序所需的时间更短些。中央决策即使本来是科学的,也常常会因为决策程序过长而错过了执行的最佳时机,而地方政府决策更能符合本地居民的利益,体现本地居民的偏好和习惯。因此主张国防、外交、国家管理等项支出需由中央财政承担之外,其他支出主要由地方财政负责。埃克斯坦还把公共产品的层次性问题看作是公共财政的重要内容,认为公共财政经济学最具有意义的问题之一,就是确定哪一级政府最适合于处理哪一项公共事务。此外,美国经济学者塞力格曼(Seligman)在强调以效率为标准划分支出的同时,还提出规模较大的支出归中央财政,规模较小的支出归地方财政。美国财政学者费舍尔(Ronald C.Fisher)在分析地方财政支出时认为,外益性较小和地方性较强的公共产品,包括基础设施、警察、消防等,更适合于由地方政府提供。
    ??? 2、中央与地方税种划分的一般模式
    ??? 1983年,美国着名经济学马斯格雷夫(R.Musgrave)根据公平权力和有效利用资源的准则,提出了分税的七大标准:
    ??? ⑴以收入再分配为目标的累进税应归中央;
    ??? ⑵作为经济稳定手段的税种归中央,而具有周期性稳定特征的税收应归地方;
    ??? ⑶地区间分布不均衡的税源应归中央;
    ??? ⑷课征于流动性生产要素的税收最好归中央征管;
    ??? ⑸依附于居住地的税收,如销售税、消费税适合归地方;
    ??? ⑹课征于非流动性的生产要素的税收最适宜归地方;
    ??? ⑺受益性税收及收费对各级政府都适用。
    ??? 并列出了税种划分的一般模式(见表一)。
    ??? 表一???????? 税种划分的一般模式

    税种

    税基的确定

    税率的确定

    税收的管理

    备注

    关税

    F

    F

    F

    国际贸易

    个人所得税

    F

    F、S

    F

    再分配、要素流动

    遗产税

    F

    F、S

    F

    再分配

    公司税

    F

    F、S

    F

    要素流动

    资源税

    F、S

    F

    F

    不均衡分布

    销售税

    S

    S

    S

    与居民消费有关

    增值税

    F

    F、S

    F、S

    与商品流通有关

    国内消费税

    S

    S

    S

    与居民消费有关

    财产税

    S

    L

    L

    完全不流动

    收费

    F、S、L

    F、S、L

    F、S、L

    收益收费


    ??? 注:F代表联邦(中央)政府,S代表州政府或省政府,L代表州或省以下的地方政府
    ??? 3、地方税制评价标准
    ??? 税种配置理论专家欧文斯(Owens)和诺里高德(Norregaard)就地方税制结构提出了如下判断标准:
    ??? ⑴税基不应具有很大的流动性,否则纳税人就会从税负高的地区转移到税负低的地区,并且税务当局调整税率的自由度也会受到限制;
    ??? ⑵采用的税种应能筹集足够的收入以满足地方政府需要。也就是说收入应稳定、可以预测并具有一定的弹性;
    ??? ⑶税收收入的大部分应具有不可转移性,以免削弱地方税收与地方政府福利之间的对应关系(即税收收入不应很容易地转移给非居民个人);
    ??? ⑷纳税人应认为它是公平的;
    ??? ⑸应便于管理;
    ??? ⑹地方税不应具有过分的累进,因为这会使富有的纳税人迁移出采取这一税种的地区。
    ??? (二)西方国家税权的划分
    ??? 从国外税权的划分情况看,主要有以下三种类型:
    ??? 1、地方分权型。中央和地方都拥有各自的税收立法权和征收管理权,分级管理,自成体系,中央一般不干涉地方制定税法和执行税收制度。实行分权型的国家主要有美国、意大利等国。其特点一是地方政府享有相对独立的税收立法权,对中央财政的依赖性较小。二是保证各级政府尤其是地方政府自主地组织和支配财源,实现各自的政府职能。一般来说,分级财政体制与分权型行政管理体制相对应。分权有利于分散中央政府的财政和决策负担,有利于调动地方政府的积极性和增强其责任感。美国是典型的分权型联邦制国家,政府机构分联邦、州、地方三级,宪法明确规定了各级政府的事权。与其政体相适应,三级政府均有相对独立的税权,彼此各成体系,各司其职、互不干涉,形成了统一的联邦税制与各有千秋的州、地方税制并存的格局。地方政府的立法权集中在州政府。但是,地方政府的税权受到上位法律的监督和制约,当地方政府出现不适当课征时,联邦法院有权做出停征的判定。
    ??? 2、中央集权型。指中央政府集中全部或主要税种的立法权,地方只拥有一定的税率调整权和征管权等机动权力。它的特点在于:一是中央政府集中全国大部分税收收入,二是地方政府对中央财政的依赖性较强。实行中央集权型的主要有英国、法国等。发展中国家大多数采用这种类型。因为,这些国家需要用高度集权来保证国家政治经济的稳定和统一协调。英国是最为典型的中央集权型国家,它虽然奉行自由市场经济制度,但在政体上实行君主立宪制。这种高度集权的政体决定了税权的高度集中,中央政府集中了国家绝大部分税种,地方政府只有财产税一种税。法国也是集权模式的代表,其政权分为中央、省和市镇三级。各级政府的职能和事权划分比较明确,各行其政,运作有序。无论是中央税还是地方税,其税收立法权及主要政策均由中央政府统一制定,地方仅享有一定的地方税税率调整权和税收减免权。 
    ??? 3、集权分权兼顾型。亦称适度集中、相对分散型,指将某一部分税权划归中央,其余部分归地方,主要是立法权集中、执行权分散。德国、日本和一些人口较多、面积较大、民族关系较为复杂的发展中国家,大多采用这种类型。如德国基本法对联邦、州、地方三级政府的事权范围做了明确的划分,保证各级政府职责的有效实施。德国绝大部分税种的立法权集中在联邦,各州在联邦尚未行使其立法权的范围内有一定的税收立法权,但州以下地方政府则无税收立法权。除关税及联邦消费税外的其他税收征管权均分散由州及地方政府,主要由州一级政府掌管。日本是单一制国家,行政机构分中央、都道府县和市町村三级。中央与地方政府的职责划分和财政支出范围比较明确,并通过法律加以规范,不得随意变更,具有一定的稳定性。地方政府事权大,财权小,税收收入相对不足,主要通过中央政府的再调剂制度予以解决。日本税制具有明显的地方自治与中央集权相结合的特点,原则上,日本的中央税和地方税均由国会统一立法,地方政府的立法权相对较小,经中央政府批准,仅对为数极少的普通税享有立法开征权。此外,中央对地方实行“课税否决制”,在一定的程度上限制地方政府擅自开征新税种。 
    ??? (三)地方税种的设置
    ??? 1、地方税种的选择
    ??? 总的来讲,各国地方税种的设置几乎涵盖了流转税、所得税、财产税等在内的所有税种,但各国情况差异很大,具体地讲:
    ??? (1)财产税类:这类税收主要有车船税、房产税、遗产税和赠与税。由于其很强的地域性且对宏观调控影响不大,各国一般将其划为地方税。联邦制国家财产税在州税中比重不大,在地方税收中比重较大,但对财产税中的遗产税和赠予税,许多国家将其列为中央税,如美国、日本、英国、韩国和印度等,但也有一些国家将其列为地方税,如德国将其列为州税。
    ??? (2)所得税类:①对于个人所得税,一般西方国家的地方税中并无个人所得税或相对中央政府来讲,地方个人所得税微不足道。但也不乏将个人所得税置于地方税重要地位的国家,如美国两级地方政府均征收个人所得税,个人所得税收入占到了州政府税收收入的28%(1992年),占州以下地方政府税收收入的5%(1992年);德国将个人所得税设为共享税,日本两级地方政府税收中均存在居民税且是主体税种之一,韩国市郡级税中也以居民税作为主体税种之一。②对于地方公司(企业)所得税:在州一级开征公司所得税的只有美国、日本等少数国家,而在地方政府一级开征企业所得税的较多,如美国、日本、印度和德国等。除企业所得税外,有些国家地方政府还向企业征收与所得有关的其他税收,如法国就对国内经营工商业的个人或法人组织所得利润征收职业收入税。
    ??? (3)商品税类:大部分国家将重要的商品税(包括增值税、消费税、销售税等)划为中央税,如印度、法国、英国,或划为共享税,如德国。而有些国家将它们列为地方税,如美国的销售税,印度的营业税。有时单环节课征的商品税种往往划归地方,主要的消费税都划归中央,而将一些不重要的特别(种)消费税划归地方也是许多国家的普遍做法,如日本、韩国、德国。
    ??? (4)资源税类:主要有土地税、资源税等。如美国、日本、德国、韩国、印度的地方政府都开征了土地类税收。这类税的开征一方面为地方政府提供了财源,另一方面,也促进了地方自然资源的合理开发与利用。
    ??? (5)其他税种:国外地方税收中还有许多小税种,包括特定目的税、行为税等各有特色的零星税种。如法国、印度、德国地方政府开征娱乐税,法国和印度开征广告税等。
    ??? 2、主体税种的确立
    ??? 主体税种的建设是各国地方税税种配置的主要内容,各国根据本国的税种设立情况、税源分布、地域特点及地方政府的需要等复杂因素,选择了不同的税种或税种组合作为地方主体税种。
    ??? 从各国地方税主体税种类别上看,许多国家选择了财产税,如在美国,财产税收入约占州以下地方政府税收收入3/4 ,日本财产税占市町村税收收入37%,法国地方税收收入结构中建筑税、住宅税分别占44%和26%。财产税作为地方政府重要收入来源的原因主要在于两点:①税基稳定,纳税面宽,且征收方法简便,透明度高;②财产税充分体现了受益原则,即不论个人财产还是企业财产都享受着地方财政公共支出的利益,因而理所当然应该纳税。正是基于以上两点,财产税在许多国家地方税中占据着重要地位。
    ??? 除财产税外,把所得税作为地方税主体税种是国际发展的新动向。如日本都道府县税收收入40%来源于事业税,市町村税收收入中51%为居民税收入。据IBM的统计,其25个成员国中所得税成为地方税主体税种的国家有11个。其主要原因是:①税源潜力大;②依能课税,能更好地体现公平原则;③较好地体现受益原则。
    ??? (四)地方税收入规模
    ??? 为了了解世界上不同国家州政府和地方政府税收收入规模,本文从发达国家和发展中国家分别选取了美国、加拿大、意大利、瑞士、澳大利亚、泰国、印度、捷克、南非和智利共10个国家作为样本,计算并分析州政府和地方政府税收收入占本级政府财政收入和全国税收总收入比重情况。详见表二。
    ??? 表二?? 部分国家州政府和地方政府税收收入规模表(1999)

    国家/项目

    州税收收入占州财政收入比重

    州税收收入占全国税收总收入的比重

    地方税收收入占地方财政收入比重

    地方税收收入占全国税收总收入比重

    州、地方税收和占州、地方财政收入和比重

    州、地方税收和占全国税收总收入比重

    美国

    46.30

    19.40

    38.60

    12.10

    43.00

    31.50

    加拿大

    64.90

    38.50

    42.30

    9.00

    58.90

    47.50

    意大利

    38.10

    11.40

    38.10

    11.40

    瑞士

    47.70

    20.60

    47.90

    14.50

    47.80

    35.10

    澳大利亚

    35.40

    19.70

    41.20

    3.50

    47.80

    23.20

    泰国

    47.10

    7.30

    47.10

    7.30

    印度

    52.60

    37.40

    52.60

    37.40

    捷克

    52.50

    12.50

    52.50

    12.50

    南非

    1.10

    0.50

    45.40

    6.50

    11.50

    7.00

    智利

    75.00

    8.40

    75.00

    8.40

    平均值

    24.80

    13.60

    42.80

    8.50

    47.40

    22.10

    ??? 资料来源:《中国地方税制度改革探索》张旋(载于国家税务总局税收科学研究所《研究报告》2005年第7期)
    ??? 通过对上述数据的比较分析,我们可以发现:
    ??? 1、各国州政府税收收入占州政府财政收入比重的平均值为24.8%,低于地方政府税收收入占地方政府财政收入比重的平均值(42.8%)18个百分点,说明州政府财政收入对本级政府税收的依赖程度低于地方政府。
    ??? 2、各国州政府税收收入占全国税收总收入比重的平均值为13.6%,高于地方政府税收收入占全国税收总收入比重(8.5%)5.1个百分点,说明州政府税收收入在全国税收总收入中所占的比重高于地方政府。
    ??? 3、各国州和地方政府税收收入之和占两级政府财政收入之和的比重平均值为47.4%,两级政府税收收入之和占全国税收总收入的比重平均值为22.1%。
    ??? (五)地方税征管机构的设置
    ??? 外国地方税征管机构的设置,大致可以划分为两种情况:
    ??? 1、地方政府设立地方税征收机构,并独立征收地方税,地方税务机构与中央税务机构相互独立,职责分工明确。这一种情况又有两类,一类是地方税务机构单独设立,如美国,与分级分税体制相适应,分别设有三级税收征管机构,分别独立征管本级税收,三级税收征管机构工作上相互协调配合,实行信息共享,不存在领导与隶属关系。一类是并不设立独立的税务机构,地方税的征收由设在地方财政部的相应机构征收管理,如英国的地方税由各郡、区财政局下属的税务机关负责征收。
    ??? 2、分税但不分机构,全国只有一套税务机构,地方税务机构作为国家税务总局的派出机构,受上级领导与管理。如法国,全国只有中央一套税务机构,地方政府无相应的征管机构,地方税由中央税务总局和公共会计局设在各区、省和市的下属机构负责征收。除此之外还有许多独特的征管机构设置方式,如德国,税收的征管不是通过设立国税与地税两套体系,而是由联邦与州财政部共同在州设立的财政总局内分设的联邦机构和州机构两个系统来完成。州机构下设州税务局,不但征收大部分联邦税,还负责征收除进口增值税外的共享税和州政府的专享税。地方税务局作为州的派出机构,只征地方税,并向地方政府负责。
    ??? 通过上述国家地方税体系建设的比较分析,可以得出以下几点启示:⑴强调中央税权的主导地位,约束地方税权是各国税权治理的共性。⑵政府级次少,各级政府的事权、财权、税权依法予以清楚的界定。⑶不同程度地赋予地方政府适度的税权。⑷建立权力制衡机制,防止税权滥用。⑸地方政府有自己的主体税种和辅助税种。⑹地方税的收入规模一般占税收总收入25%左右。

    ??? 三、我国地方税体系评析
    ??? 我国从1994年起实施了以分税制为主的分级财政管理体制,其主要内容:一是按照各级政府事权划分各级财政支出范围;二是省市县分别设立两套征管组织机构;三是划分税种,将税种统一划分为中央税、地方税和共享税,分别由两套征管机构征收管理;四是某些税种的开征,停征,实施细则,征管办法的制定,下放给地方政府。这次改革初步规范了中央与地方政府的分配关系,地方税体系雏形已成,机制的优越性已呈现,但在运行过程当中还有诸多问题和矛盾。
    ??? (一)中央与地方事权、财权划分不清
    ??? 事权与财权划分不清是多年来我国预算管理体制一直存在的主要缺陷。上世纪80年代以来,我国财政体制改革的重点更多的放在“分钱”而不是“分权”上,无论是1994年的分税制财政体制改革还是2002年所得税体制改革,基本上没有触及事权划分问题。分税制财政体制实施以来,中央与地方的事权划分并没有跳出旧体制的套路,传统的行政管理体制和计划经济体制的习惯做法仍然在延续。中央政府一方面对地方干预过多,越俎代庖的事情时有发生,经常出现“中央点菜、地方买单”的现象。另一方面,一些本应由中央承担的支出项目却强推给地方,如地方驻军补贴、三峡移民等。对于地方政府而言,一方面代替中央政府履行一些本属中央的职能,另一方面,又通过“钓鱼”、“跑部钱进”等手段,将一些本应由地方负担的项目巧妙地转嫁给中央。正是由于各级政府的事权划分不清,各级政府的财力、财权的划分也显然缺乏科学的依据,每次改革只好运用基数法,承认各地的既得利益。
    ??? (二)省级以下政府事权和财权不对称
    ??? 目前,分税制财政体制对于省、市、县分别有哪些财权,应对哪些事权负责,并没有做出明确规定,各级之间扯皮很多。在体制运行的过程中,这些问题对于地方财政运转所带来的不良影响日渐突出。一方面,财权上收。省、市级政府不断加大了对财政资金的集中力度,省级政府所集中的资金从1994年的16.8%提高到2000年的28.8%,年均提高两个百分点,市一级政府同样也在想方设法提高集中程度,县、乡财政赤字在不断增加。另一方面,事权下移。县、乡两级政府既要提供义务教育、区域内基础设施建设、社会治安、环境保护、行政管理等多种地方性公共物品,又要支持地方经济发展。而且县、乡两级政府所要履行的事权,大多刚性强、欠账多,所需支出基数大、增长也快,无法压缩。比如九年制义务教育的支出有明确的法律依据,随着人口规模的扩大和相关支出因素价格上涨,所需资金膨胀更快,主要由县、乡两级财政承担。再如基础设施建设,长期以来农村各类基础设施严重不足,欠账累累,而农村工业化、城市化进程又要求配套完善基础设施,对县级政府来说这是非常沉重的负担。另外,省以下地方政府还要承担一些没有事前界定清楚的事权,比如社会保障,1994年推出分税制时,该项事权没有界定在多大程度上由省以下政府特别是县级政府来承担,现在实际上却要求地方政府负责。
    ??? (三)地方税管理权限划分不尽合理
    ??? 对税收管理权限未做合理的划分,是1994年分税制改革的又一个明显缺陷。如在地方税种的设置、税收条例的立法方面,地方政府几乎没有权力,这样会产生两种消极后果:
    ??? 1、从中央来看,它只是放钱不放权,因此又可凭手中的权将钱重新收回,出现左手放、右手拿的局面。从地方看,它得到的是钱而不是权,或即使在某些方面拥有一定的权力,但因为不是法律所赋予的,具有很大的随意性,容易使地方产生一些短期行为。
    ??? 2、地方税管理权限高度集中在中央,不利于地方因地制宜处理当地的税收经济问题。我国地域广阔,各地自然状况和经济发展水平极不平衡,各自拥有的税源亦有一些差异,对全国各地的税源统一立法,势必造成一些不利影响,如:中央要求开征的税种,地方未必有相应的税源,或因税源小而不足以开征;而随着地方经济的发展,地方具备了某种税源,又需用税收调控,而地方却无权开征相应税收。因此不利于地方政府开发本地资源优势,培植骨干财力,不利于地方政府用税收杠杆调控经济,削弱了地方税特有作用的发挥,影响了地方政府开辟财源的积极性。
    ??? (四)地方税种划分缺乏科学性
    ??? 1、收入划分不均衡。把收入来源稳定、税源集中、增值潜力大的税种,都列为中央税或共享税;把收入不稳、税源分散、征管难度大、征收成本高的税种几乎都留给地方。加之缺乏科学、严密的转移支付制度与之配套,在现行税收返还制度下,一旦出现时滞或其他意外情况,必将影响地方经济的发展。
    ??? 2、税种划分不统一。没有完全跳出按企业经济性质和隶属关系划分收入的旧框架,如企业所得税,属于中央企业的归中央财政,由国家税务局征收;属于地方企业的归地方财政,由地方税务局征收;按隶属关系将其收入在各级政府间进行分配的做法,不利于打破条块分割的旧体制。
    ??? 3、税制结构不合理。地方税税种虽然较多,但各税种之间缺乏统一规划和相互配合。从收入结构看,地方税以营业税、城建税为主,使本应成为主体税种的财产税没有起到应有的作用。
    ??? (五)地方税税收收入规模较小
    ??? 与西方国家相比,我国地方政府不仅要承担本级政府机构运转所需的经费,而且还要承担本地区经济和社会事业发展所需的资金。客观上要求作为地方财政收入主要来源的地方税收入具有一定的规模。但实际地方税收并不能满足这样的需求。以江苏省为例,1998-2003年江苏省地方一般财政收入、税收收入、地方税税收三者关系(见表三)。

    ?

    表三?? 江苏省地方一般财政收入、税收收入、地方税税收三者关系

    年份

    地方一般财政收入

    税收收入

    地方税收入

    地方税收入占地方一般财政收入比重

    地方税收收入占税收收入比重

    1998

    269.58

    587.30

    162.72

    60.36

    27.70

    1999

    343.36

    703.28

    184.12

    53.52

    26.18

    2000

    448.30

    918.75

    235.59

    52.55

    25.60

    2001

    572.15

    1143.88

    302.12

    52.80

    26.40

    2002

    643.70

    1364.04

    369.32

    57.37

    27.07

    2003

    798.03

    1744.67

    482.43

    60.44

    27.64


    ??? 资料来源:《我国地方税制改革与探索》倪静石(载于国家税务总局税收科学研究所《研究报告》2004年第37期)。一般财政收入是指地方财政一般预算收入,地方税收是指由地税部门组织的税收收入。
    ??? 从表三可以看出:一是江苏地方税收入占税收收入比重不足28%,略高于国外部分市场经济国家平均值(22.1%),但随着目前税改思路,这个比例有可能下降;二是尽管地方税收入占地方财政一般预算收入的比例在60%左右,但地方财政一般预算收入通常占地方财政总收入不到50%,也就是说地方税收入占地方财政收入的比例不及30%,远远低于国外部分市场经济国家平均值(47.4%)。这样的收入规模,明显与江苏对资金的需求不相适应。
    ??? 由于地方税收入规模较小,致使一些地区特别经济欠发达地区地方财政停留在吃饭财政状态,用于发展经济的建设资金投入少,在一定程度上给地方税源建设带来了潜在的影响。经济与税收增长不同步,予与取的矛盾十分突出。近年来,一些经济欠发达地区的地方政府不考虑实际税源,“以支定收”,层层追加收入计划,税收计划与经济税源严重脱节,少数县市地税收入高出国税,“空转”、“摊派”、“寅吃卯粮”、“垫税”、收“过头税”,甚至出现引税、买税卖税等违法违纪行为不断出现,严重削弱了经济增长的后劲,影响了经济发展,使得各种地方税源正常生长都不能保证,更谈不上孕育和涵养,造成地方后续税源不足,陷入越收越穷,越穷越收的恶性循环。“税不够,费来凑”,地方税收入规模过小,不仅造成地方财政困难,而且直接诱发各种各样的地方收费,扰乱了正常的税收秩序。
    ??? (六)地方税收征管不规范
    ??? 国税和地税两套税务机构的关系尚未完全理顺,税收征管范围划分不尽合理,在两个系统操作运行中也暴露出不少矛盾和问题。主要表现在:一是按税种划分的收入分配体制执行不到位。二是税收归属与征收管理权不统一。三是税收征管工作相互配合不密切。四是税收征管操作程序不规范。国税局和地税局之间在征收管理的具体操作上极易发生互不协调的问题,在税务登记、纳税申报、发票管理、税款征收、纳税核查等日常的税收征管工作中出现了互相扯皮、拆台和争执,使纳税人无所适从,或使纳税人有机可乘,既影响分税制的正常运行,也制约了地方税的管理作用。五是政策不规范。既造成征收范围的交叉和重叠,导致国税、地税征管工作的矛盾和困难,又形成税负不平等、税款流失、收入混库等问题。特别是从2002年1月1日起新登记注册的企事业单位的企业所得税全部由国税局征管,不但造成了基层国、地税部门间对企业征管范围鉴定上的“打架”,而且由于国、地税机关执行企业所得税政策的不一致造成了纳税人企业所得税税负的不公平。
    ??? (七)地方税法律体系不健全
    ??? 一是税收法律级次低,削弱了税收法律的约束力和强制性。如现行企业所得税,外商投资企业和外国企业所得税法由全国人大立法,而内资企业所得税条例属于行政法规性质,立法层次不高,税收法规不够严密,财政部和国家税务总局经常要以文件或通知的形式对税制运行中的某些政策性问题做出规定和解释,对税务机关和纳税人造成很多不便,类似问题,在其他税种上同样存在。二是部分税收实体法的修改完善工作滞后,不能适应社会经济形势的变化。如内资企业适用的房产税、车船使用税和外资企业适用的城市房地产税、车船使用牌照税等的征收办法比较陈旧,仍沿用上世纪八十年代和五十年代制定的税收法规。三是地方税收工作缺乏司法保障。由于我国尚未建立比较完善的地方税收司法保障体系,税务司法程序没有实现法制化,因而税务司法效力不高。特别是地方税务机关负责管理的税种多、税源小、零星分散、征管难度大,加上公民纳税意识普遍薄弱的因素,致使偷逃骗税行为得不到严厉的打击,暴力抗税的案件也时有发生,地方税务人员的人身安全经常受到威胁,地方税务机关的执法得不到有力的司法保障。

    ??? 四、借鉴国际经验,完善我国地方税体系
    ??? (一)完善地方税体系的一般原则
    ??? 1、坚持财权与事权相互适应的原则。财权与事权相统一,是实行分税制财政管理体制的基本要求。在适度分权的基础上,应合理确定中央和地方税收收入规模。
    ??? 2、坚持效率优先与公平兼顾的原则。进一步统一税法,扩展税收调节范围,实行普遍征税、量能课税,使地方税朝着宽税基、低税负的方向发展;税收优惠政策应向产业优惠与区域优惠相结合,以产业优惠为主转变,促进资源的优化配置。
    ??? 3、坚持统一税法与分级管理的原则。税法是国家征税的准则,统一的国家必须有统一的税法,即基本税收法律全国必须统一。税收基本法律的制定,税收管理体制的确立,实行中央高度集权。但也正视区域性经济差异的存在,实行分级管理。从调动地方政府管理税收的积极性稳定增长的基础上,充分考虑地方经济发展需求和地方政府适用地方税调控地方经济的能力,适度放权,使地方政府在所辖区域内有一定税收立法权。
    ??? 4、坚持稳定巩固与自我完善的原则。分税制实施以来,中央与地方两级政府及国税与地税两个系统之间出现了诸多矛盾,其主要表现为在中央利益与地方利益基于税收收入上的冲突。因而建立和完善地方税体系必须避免和摆脱利益冲突,坚持稳定巩固,实现中央和地方税自我完善的原则。
    ??? 5、坚持充实地方税种与扩大收入规模的原则。现行分税制,共享税种多且中央分成比例大,不利于巩固中央与地方的固定收入和调动双方的积极性。建立和完善地方税体系必须在中央推进中央税的基础上,推进地方税改革,使地方税的概念得以明晰,内容得到充实,进而增加地方税收收入。
    ??? (二)完善地方税体系的建议
    ??? 1、进一步明确各级政府的事权、财权范围
    ??? 现代国家政府具有稳定、分配、配置的职能。一般来说,稳定的职能主要由中央政府履行,涉及稳定的事权和财政收支权限应划归中央政府;分配的职能也主要由中央政府履行,有关分配的事权和财权也应主要由中央政府;配置的职能主要由地方履行,与配置相关的事权和财权应主要由地方政府。这是由中央政府与地方政府所处的地位决定的,这样的基本分工是符合中央政府有能力把握全局和地方政府有条件因地制宜的要求的。另一方面,社会产品和劳务可以分为私人产品与劳务、公共产品与劳务,其划分标准是该产品是否具有排他性、竞争性。私人产品具有排他性、竞争性,可以完全依靠市场提供;公共产品则具有非排他性和非竞争性,因而只能靠政府提供。
    ??? 按照上述政府职能分工和公共产品受益范围原则,应将涉及宏观经济稳定、社会公平、全国范围受益的公共支出划归中央政府;将涉及资源配置、区域范围受益的公共支出划归地方政府。针对目前我国的具体情况,随着经济体制的转换和政治体制改革的深化,我国各级政府的事权划分和支出职责划分必须作相应的调整。
    ??? 首先,对过去保障不足的支出,如对基础教育、基础科学、卫生保健、社会保障及农业投入等,要适当地增加;而对“越位”的部分,如企业挖潜改造支出、企业亏损补贴和价格补贴等,有的要逐步退出。
    ??? 其次,重新划分中央与地方支出职责。从财政支出的角度看,可以分为两方面:一是行政事业支出,这一部分基本上是清楚的,但也可能出现相互挤占的情况,如中央出政策、地方出钱,或由于支出职责不清地方借故向中央要钱等。二是投资支出职责的划分。一般而言,中央政府的投资应侧重全国性能源、交通、电讯投资,大江大河治理和水利设施投资,自然资源和环境保护投资,以及新兴产业和高科技产业投资等;地方应侧重于教育、卫生保健、农业、城镇建设、公共设施,以及地方性的基础产业投资等;跨地区的大型投资项目,或由中央与地方共同出资,或按受益出资。
    ??? 总的来说,中央财政主要承担国家安全、外交、中央行政及实施宏观调控的必须支出。具体包括:国防支出、外交支出、中央级行政支出、社会保障支出、重点建设支出、国债还本付息支出、中央政府对地方政府的转移支付支出,以及中央本级负担的公检法、科教文卫支出;地方财政主要承担本地区政权机关运转所需支出,以及协调本地区经济建设、社会发展的支出,具体包括:地方行政支出、公检法支出、城市基础建设支出,地方文化教育卫生支出,以及地方政府上下级间的转移支付支出。值得注意的是,随着市场经济的发展,基础设施、文化教育卫生投资也不一定由政府统包统揽。这些均属于准公共产品,有可能通过市场经济独立加以提供或与政府区别情况合作提供。
    ??? 2、中央与地方税权适度划分
    ??? 中央与地方的税权划分不仅是税收制度体系的一个重要内容,而且是正确处理政府间分配关系的一个重要基础。根据当前的现状及国际经验,我们认为,我国应摒弃传统的税权过度集中模式,走适度分权的道路,包括赋予地方一定的税收立法权。
    ??? 我们提出这一主张,主要是出于下述几点考虑:其一,我国是一个大国,各地自然条件和经济发展水平很不均衡,财政能力和税源情况亦有很大差别。在这种情况下,赋予地方适度的税权,对一些地域性的、较为零散的税源通过地方立法来征税,不仅不影响国家税收方针政策的统一贯彻执行,反而有利于促使地方因地制宜地根据本地经济特色和实际情况,积极采取某些税收政策措施,挖掘税收潜力,改善财政状况,促进经济发展。其二,适度分权是有效实现地方政府职能的必要条件。我国地方政府客观上担负着调控经济的重要职责,包括兴建地方公共基础设施,支持经济发展和结构调整,调节区域范围内的地区平衡等。要完成这些任务,需要赋予地方相应的财权,这既包括财力支配权,也包括必要的税权,从某种程度上讲,税权比财力支配权还要重要。因为在一定时期内地方拥有的财力是有一定限度的,而税权则会“创造”财力。因此,将必要的税权赋予地方,并加以引导和监督,将有利于更好地发挥地方政府组织并调控区域经济发展的作用,完善国家宏观调控体系。其三,适度分权有利于增强税收法律的适应性。从我国税制改革的过程看,现有的一些小税种在全国范围内没有普遍开征的意义,而在部分地区还有一定的税源,类似的种种情况给某些税种由全国统一制定税收法律带来了一定的难度。因此,有前提地、适当地给地方下放一些税收的立法权,使地方可以在法律授权范围内,征收一些适合本地区特点的地方性税种,既有利于地方因地制宜地开辟本地的新税源,又有利于解决全国税收统一立法难以适应地方实际情况的矛盾。
    ??? 究竟如何向地方适度分权,这是需要深入研究的问题。首先需要明确,为了保证全国政令和税收政策的统一,维护全国统一市场和公平竞争,中央税、共享税和地方税的主要税种,其税收立法权和税收政策制定权都要集中在中央,不得向地方分散。在这一前提下,可考虑对那些影响宏观经济较小的地方税税种(如房地产税、城镇土地使用税、车船使用税、契税、农业特产税、耕地占用税、屠宰税等),向地方适当分权。具体考虑中央只负责制定这些地方税税种的基本税法,但其实施办法、税目税率调整、税收减免及其征收管理等权限应赋予地方。也就是说,对这些税收,地方不仅拥有征收管理权,还应具有一定程度的税收立法权和政策制定权。这样做便于地方政府能够根据本地实际情况灵活运用国家税收政策,促进地方经济和各项事业的更快发展。此为其一。其二,地方政府还可以结合当地经济资源优势,经国务院或全国人大立法授权,对具有地方性特点的税源开征新的税种,并制定具体征税办法。这样做,有利于拓宽地方的理财领域,调动地方政府扩大和涵养税源、培植财力的积极性。但必须指出的是,地方开征新税,需要掌握三条原则:一是不挤占中央税源,不影响宏观调控;二是有利于促进地方经济发展,避免地方税收壁垒;三是充分考虑企业和个人的税收负担能力。其三,地方的税收立法权只限于省一级,不宜层层分散。
    ??? 3、进一步明确国、地税征收管理权
    ??? 税收征收管理制度是税收制度的重要组成部分,它是保证税收政策得以有效实施,进而保障税收收入及时、足额入库的关键。因此,国税、地税各自的税收征收管理权限划分的明确与否,直接关系到中央与地方各自的税收征管质量。我国自税务机构分设后,国税、地税在税务登记、发票管理、纳税申报、税款征收等方面的税收征收管理权限进行了多次调整,但在某些方面仍存在交织不清的情况。为了提高我国税收征收管理水平,防止国税、地税在征收管理问题上发生磨擦和“撞车”,明确国税、地税各自的税收征收管理权限很有必要。在税务登记方面,可仍按现行的“统一代码,分别登记,”的办法,可以把税务登记的稽核权明确给将来需要成立的税务警察部门,这样有利于加强对漏登漏管户的管理,不断提高税务登记率。在发票管理方面,应按收入归属权的流转税归属来划分,属中央税和共享税的流转税纳税人的发票管理权属国税部门,属地方固定收入的流转税纳税人的发票管理权归地税部门。在纳税申报方面,要坚持分别申报的办法,中央税向国税申报,地方税向地税申报,中地共享税必须同时向国税、地税申报。在税款征收方面,国税、地税的征收边界应严格划分。中央税由国税局征收,地方税由地税局征收,对共享税,可以由国税或地税统一征收分别入库,也可以实行国税、地税分别征管的办法。
    ??? 4、确定合理的地方税收入规模
    ??? 确定合理的地方税收入规模是地方事权和财权相统一的要求,没有一定的收入规模,就不能保证地方政府职能的履行。从世界范围来看,各国都非常重视地方税收入规模的合理确定,使地方税成为地方财政收入的主要来源和依靠,这样转移支付可以更多地用于特定项目而不是一般补助上,既可以体现分税、分权、分责的原则,又有助于增强中央的调控能力。合理确定地方税收入规模,必须解决“两个比重”的问题:一是确定地方税收入占地方财政收入的合理比重。1994-2002年我国地方税收入(含共享税分成部分)占地方财政收入的比重分别为:48.8%、51.3%、53.3%、55%、53.4%、51%、51.4%、50.4%、46.7%(数据来源,中华人民共和国财政部网站,下同)。这个比例似乎与国外部分市场经济国家平均值(47.4%)相比大体相当,基本符合国际惯例,但未能考虑我国地方政府事权范围的实际。二是确定中央财政收入占全部财政收入的合理比重。1995-2003年我国中央财政收入占全部财政收入的比重分别为:52.2%、49.4%、48.9%、49.5%、51.1%、52.2%、52.4%、55%、54.6%,呈逐步上升趋势。从绝对数字上看,似乎与西方国家中央集中的财力比重一般保持在60%以上还有差距,但是考虑到我国目前实行的是五级政府,相对于西方国家政府承担的事权而言要广的多的实际,我们认为在确定中央财政收入占全部财政收入的比重时,应基于我国国情,本着发挥中央与地方两个积极性的原则,把这一比重确立在50%-60%左右。也就是说,中央与地方在财力分配上应大体保持在50:50-60:40之间,如果再扩大中央财政收入的比例,将妨碍地方政府提供地方公共产品的能力,影响社会稳定。
    ??? 5、建立科学、合理、规范的地方税税制结构
    ??? 从市场经济发达国家地方税情况看,地方税种的选择遵从受益原则和效率原则。地方政府为了提供良好的基础设施、公共福利设施、公益服务事业和良好的投资生活环境,需要选择与其受益范围相对应的税种作为地方税。
    ??? 在地方税种的设计上应重点解决好以下问题:一是主体税种应重点体现收入功能,保证地方税收收入,满足地方人口增长及提供公共物品与劳务的要素成本的增长需要,而且要与实际收入增长同步。二是税种设置应有利于提高效率,促进地区经济发展。对调节作用只限于地方,税源也带有明显区域特征的地方税种,由地方立法利大于弊。三是税基要体现稳定性,避免因地区间税收负担的差异造成资源配置的扭曲。四是征收和执行的低成本。
    ??? 目前世界上许多国家都以财产税作为地方税的主体税种。笔者认为,在选择主体税种时,我们不能完全照搬国外做法,只能根据我国不同时期的国情分阶段、动态地确定主体税种。现在省以下大宗税收收入是营业税,从长远看应该发展不动产税,逐步形成省级以营业税为财源支柱、市县级以财产税为财源支柱的格局。近期则可通过改革个人所得税、营业税、城市维护建设税,开征社会保障税,统一内外财产税制等构造地方主体税种体系。
    ??? (1)个人所得税在发达国家基本上列为中央税,主要原因一是西方国家以直接税为主体,如美国个人所得税占整个税收40%以上,二是高度现代化税收管理手段的普遍运用,对个人税源实施了有效控制。而我国受经济发展水平、分配制度的制约,个人所得税的税源不大,其收入功能和调节功能相对较弱,并且其税源分散,征管难度大,实施税源有效控制难度大,所以将其归属于地方是比较符合国情的。因此,建议改变目前把个人所得税作为共享税的做法,进一步通过完善税制,加强征管,使之成为地方税体系的骨干税种。
    ??? (2)利用税收形式,筹集社会保障基金,是世界各国的一种普遍做法。我国应开征社会保障税,代替目前的收费形式,以法律形式保证社会保障的资金需要。西方发达国家基本上都把社会保障税划归中央,并构成中央税系的主体税种。考虑到我国各个地区经济发展的不平衡,现实社会保障具体管理办法存在差异,以及社会保障税的典型受益性质等因素,在开征初期,宜划归地方,构成地方税体系骨干税种。
    ??? (3)统一内外财产税制,改造房产税、土地使用税、车船使用税等,逐步将财产税改造成地方骨干税种。目前共同的改革内容是统一内外税制,扩大征税范围,减少减免优惠,调整计税依据,提高税负水平。同时建议开征遗产与赠与税。
    ??? (4)改革现行营业税,建立新型的营业税体系。营业税具有明显的地方税特征,其税源较宽、收入较丰,虽然从其长期发展趋势来看,营业税的一些税目将纳入增值税的征收范围,但若将银行、保险公司和铁道部门的营业税收入完全归属地方,营业税仍将是地方主体税种之一。
    ??? (5)改革城市维护建设税,使其成为地方加强城市维护和建设的重要资金来源。遵循税种独立性、便利性和普遍性,收入保证性的原则,改变城市维护建设税附加税的地位,扩大其征收范围,改变其计税依据,使纳税人不分内外,凡有经营收入的单位和个人都应按其销售收入、营业收入和其他经营收入为计税依据进行征税。一方面,使其成为独立的税种,提高其地位,更好地发挥作用。另一方面,也可以扩大税基,稳定税源,保证收入。
    ??? 6、构筑高效的地方税征管平台
    ??? ⑴下大力气,加快征管法制化的步伐。新征管法的颁布,为我国建立科学严密的税收征管体制创造了良好的条件。税收的征管过程,实际上表现为贯彻执行国家税法的过程。因此,当务之急是加强税收的法制建设,以法律规范征纳双方的行为。围绕《税收征收管理法》的落实,尽快制定税务代理、税务稽查和税收处罚等法规章程,严格区分征、纳、代三方的法律责任和依法享有的权利,以保证税收征管的每一环节都有法可依,有章可循;健全税务诉讼程序,对于纳税人的偷税逃税行为和税务工作人员的滥用职权行为,依法从严查处;努力营造良好的税收法律环境,以尽快建立“宽管、严查、重罚”的新征管模式。
    ??? ⑵结合全国各地实际,积极稳妥地推行纳税申报、税务代理和税务稽查“三位一体”的征管模式。①逐步建立纳税人自觉纳税申报制度,这是深化我国税收征管改革的核心,也是构筑新征管模式的基本条件。②以点带面,逐渐、有效地推行税务代理制度,实现税收征管的公开化和社会化,这是深化税收征管改革的必要途径和重要条件。当务之急是创造条件,加紧扶持各级税务咨询和代理机构的发展,充分发挥律师、审计和会计事务所等社会中介机构的作用,形成纳税人、代理办税机构和税务机关三方互为依存、互为制约的机制;制定严格的代理人资格考试和认定制度,多层次地培养高素质的税务代理人,使税务代理制度与国际惯例接轨。③建立严密的税收稽查网络,充实稽查队伍,加大税务稽查力度,严厉打击偷漏税行为,这是深化征管改革,推行“三位一体”模式的最终法律保证。
    ??? ⑶尽快实行税收征管手段现代化。先进的征管模式只有与先进的征管手段相配套,才能有效地深化征管改革,保证“三位一体”新征管模式的顺利发展,最终推动我国税收征管体制走向法制化、规范化和国际化。
    ??? 7、建立健全地方税收法律法规体系
    ??? 从长远看,在合理划分税权的基础上,各级政府应按照各自的权限,完善地方税的立法工作,使地方税的征收管理工作步入法制化轨道。从近期看,应当尽快对现行地方税收法律法规进行清理,对符合经济发展需要的地方税法律法规,应当尽快加以完善,提交立法机关审批,使之上升为法律,对于不符合经济发展需要的地方税法律法规,应当立即废除或者加以修定完善,使之与实际相符。即此来达到提高立法层次,增强其适用性的目的。
    ??? (三)完善地方税体系需采取的配套措施
    ??? 1、精简政府机构,为各级政府间税权的合理划分铺平道路。政府机构改革是政治体制改革和经济体制改革的重要交汇点。要提高政府的治理能力和行政效率,必须转变政府职能,“拆庙搬神”,精简机构,这样才能为各级政府间税权的合理划分铺平道路。政府机构的“减肥”,按照标本兼治,治本为主的思路,具体包括三方面内容:一是减少政府级次,将现在的中央—省—市(地区)—县—乡五级政府制改为中央—省—县(农村)或中央—市—区(大中城市)三级政府制,使三级政府有相对应的税权。同时撤销地区和乡政府建制,可将其分别作为省与县级政府的派出机构。二是按照职能归并原则精减一些不必要的机构。三是裁减冗员,重点是省以下各级政府机关。否则,“庙不拆,和尚还在,还会变着法子收香火钱”,乱收费问题难以彻底解决。改革的根本目的在于降低政府动作成本,提高政府这个特殊产业部门为纳税人服务的效率。
    ??? 2、完善转移支付制度。⑴ 合理确定我国财政转移支付目标。我国政府间转移支付的目标应为:①在分税制财政体制下,通过政府间财政转移支付保障各级政权具有正常的施政所需的财力。②使全国各地居民基本享有水平接近的教育、医疗卫生等基本生活条件和能源、交通、通信等基础设施。③在市场经济条件下,对市场机制作用不到或无法作用的领域,通过政府间转移支付实施调节,促进资源的优化配置。⑵选择合适的转移支付模式。国际转移支付模式有两种,一是单一纵向转移支付制度,二是以纵向为主,纵横交错的转移支付制度。依据我国当前和将来一段时间的经济改革状况,我们认为我国宜推行单一的纵向转移模式。其理由一是目前世界上多数国家的政府间转移支付制度采用了这种模式,有许多好的做法可以借鉴;二是我国长期以来一直采用这种模式处理政府间分配关系,积累了丰富经验。目前主要应通过法律化、民主化的制度设计增加透明度,减少随意性,逐步健全我国的纵向转移支付制度。⑶ 合理运用转移支付手段。根据转移支付手段的不同功能和我国转移支付的目标,我国可以设置一般补助、专项补助和特殊自然灾害补助。⑷ 科学运用因素法。今后财政体制将保持长期相对稳定,用因素法代替基数法考核地方支出是必然的。因素法的主要内容是,找出对地方财政支出有影响的一般因素、社会发展因素、经济发展因素和其它特殊因素,并确定各类因素所占的分值或计分权数,然后分别计算出各地区的分数,把所有地区的分数加总,去除中央财政的财力支援总数,得出每一分所对应的补助数,这样根据每个地区的分数最后就可以得出该地区应得的补助数量。⑸ 转移支付制度的规范化、法制化。大力加强财政法规建设,全面实施预算法,以立法形式明确中央与地方政府的事权与财权划分标准,确立中央政府对地方政府的激励机制,保证中央政府掌握大量的激励资金。

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